注册会计师审计案例分析（九）

　　一、案例线索及分析

    (二)长期股权投资审计案例

    案例一：注册会计师李文审计华朕公司2001年度会计报表，发现华联公司2001年1月以库存商品一批、专利权一项、设备一台对红光公司投资，华朕公司持股10万股，所占比例为10％。上述资产的有关资料如下：

    库存商品账面价值为20万元，计税价格为30万元，增值税率为17％，消费税率为10％；专利权账面价值为10万元，已提减值准备为1万元，计税价格为12万元，营业税率为5％；设备的账面价为20万元，已提折旧2万元，已计提减值准备1万元。
    华联公司采用成本法核算，其具体会计处理如下：

    1、4月1日投资时：

    借：长期股权投资——红光公司       　　547000
    　　累计折旧                        　　20000
    　　固定资产减值准备                　　10000
    　　无形资产减值准备                　　10000
      贷：固定资产                          　　200000
      　　无形资产                          　　100000
      　　库存商品                          　　200000
      　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　　51000(30万×17%)
                  ——应交消费税  　　　　　　　30000(30万×10%)
                  ——应交营业税    　　　　　　6000(12万×5%)

    2、5月2日，华联公司宣告分红，每股红利为1元时：

    借：应收股利                        10000
      贷：长期股权投资——华联公司           10000

    5月15日收到红利时：

    借：银行存款                        10000
      货：应收股利                           10000

    3、2001年12月31日，该股的市值为42万元，长期股权投资与市值的差额为547 000-10 000-420 000=117 000(元)，华联公司提取长期投资减值准备的会计处理为：

    借：投资收益                       117000
    　贷：长期投资减值准备                   117000

    案例一分析：《企业会计制度》第二十二条规定：以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为出资时的投资成本。

    《企业会计准则——投资》第十五条规定：长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。第十六条规定：投资企业对被审计单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算。第十七条规定：采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的份额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现全股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

    据此，注册会计师李文可以认可华联公司的会计处理。

    案例二：注册会计师李文审计华联公司2001年度会计报表，了解到华联公司2000年4月1日以现金480万元购买H公司100万股，占H公司股权比例10％；2000年5月25日收到H公司5月1日派发的现金股利5万元。2000年末该股权的市值为420万元，华联公司据此计提减值准备55万元。2001年5月1日，H公司宣告分红，每10股红利为2元，实际发放日为5月25日。2001年7月1日，华联公司又从证券市场上购买了100万股H公司的股票，共支付了银行存款440万元。这样，其持股比例增加到20％，华联公司对H公司具有了重大影响力。

    李文通过检查华朕公司提供的H公司经审计的会计报表，了解到H公司2000年实现税后净利润为300万元，其中1—3月份80万元，4—12月份220万元，2000年宣告公派现金股利50万元；2001年实现税后净利润300万元，其中1—6月份140万元，7—12月份160万元，2001年5月1日宣告分派的现金股利20万元。H公司的所有者权益明细情况如下表：

                                                    单位：万元
　　┌─────┬─────────────┬─────────┐
　　│          │          200O年          │      2001年      │
　　│ 项    目 ├───┬────┬────┼────┬────┤
　　│          │1月1日│3月31日 │12月31日│6月30日 │12月31日│
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│实收资本  │ 1000 │  1000  │ 1000   │ 1000   │ 1000   │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│资本公积  │ 3000 │  3000  │ 3000   │ 3000   │ 3000   │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│盈余公积  │    80│     80 │    65  │   125  │   170  │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│未分配利润│    50│    130 │   255  │   375  │   490  │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│合  计    │ 4130 │  4210  │ 4320   │ 4500   │ 4660   │
　　└─────┴───┴────┴────┴────┴────┘

    注册会计师李文了解到华联公司相关会计处理有：

    1、2000年4月1日以现金480万元购买H公司100万股时：

    借：长期股权投资——H公司                480O000
      贷：银行存款                               4800000

    2、2000年5月1日H公司宣布分派现金股利时：

    借：应收股利                                50000
      贷：长期股权投资——H公司                     50000

    3、2000年5月25日收到H公司派发的现金时：

    借：银行存款                                50000
      贷：应收股利                                  50000

    4、2000年末，提取长期投资减值准备55万元

    借：投资收益                               550000
      贷：长期投资减值准备                         550000

    5、H公司2001年5月1日宣布分派现金股利20万元时：

    借：应收股利                                20000
    　　长期股权投资——H公司                   50000
      贷：投资收益——股利收入                      70000

    6、2001年5月25日，收到H公司派发的现金股利时：

    借：银行存款                                20000
      贷：应收股利                                  20000

    7、华联公司2001年7月l日以440万元又购买H公司10万股，持股比例增至20％，应由“成本法”核算变更为“权益法”核算，对原会计处理采取追溯调整时：
    借：长期股权投资——H公司(投资成本)    　　4210000
                    ——H公司(股权投资差额)  　516250
                    ——H公司(损益调整)      　290000
    　　长期投资减值准备——H公司              374250
      贷：长期股权投资——H公司                  　4800000
      　　未分配利润——年初数                     500000
      　　投资收益                                 90500

    8、2001年7月1日追加投资440万元时：

    借：长期股权投资——H公司(投资成本)    4400000
      贷：银行存款                               4400000

    同时：

    借：长期股权投资——H公司(股权投资差额)   80000
      贷：长期股权投资——H公司《投资成本)           80000

    2001年末，华联公司摊销投资差额和根据华联公司净利润确认投资收益时：

    借：投资收益——股权投资差额摊销         34071.43
      贷：长期股权投资——H公司(股权投资差额)  34071.43

    借：长期股权投资——H公司(损益调整)     320000
      贷：投资收益——股权投资收益                 320000

    案例二分析：《企业会计制度》第二十二条规定：采用成本法核算时，除追加投资、将应分得的现金或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

    采用权益法核算时，投资最初以初始投资成本计量，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，按一定期限平均摊销，计入损益。

    采用权益法核算时，企业应当在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额(法律、法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外，如承包经营企业支付的承包利润、外商投资企业按规定按照净利润的一定比例计提作为负债的职工奖励及福利基金等)，调整投资的账面价值，并作为当期投资收益。企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，减少投资的账面价值。企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。

    企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资收益时，应当以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。

    对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，也应当根据具体情况调整投资的账面价值。

    企业因追加投资等原因对长期投资股权的核算从成本法改为权益法，应当自实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按股权投资账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，并按本制度的规定摊销，计入损益。

    在2001年5月1日H公司宣告每股分派现金股利时，华联公司应付回的现金股利远远小于其投资后实现的净利润的10％(22万元)，因此，应将分回的2000年的现金股利全部确认为投资收益；同时将以前冲减的5万元投资成本转回。具体计算如下：

    当年冲减的投资成本=(投资后至本年未止被投资方累计分派的利润或现金股利-投资年至上年末止被投资单位累计实现的净损益)×投资方持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=［(50＋20)－220]×10％－5=-20(万元)

    由于以前年度所冲减成本为5万元，在认定所应恢复的长期股权投资成本时，应当以当初所冲减的成本核算为上限。为此，2001年5月1日华联公司应当确认的投资收益为：

    投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利+应转回的初始投资成本的金额=2＋5=7(万元)

    2000年4月1日投资时产生的股权投资差额：4800000－42100000×10％＝590000(元)

    2000年4－12月应摊销的股权投资差额：(590000÷120)×9=44250(元)

    2001年1-6月应摊销的股权投资差额：(590000÷120)×6=29500(元)

    2000年4-12月应确认的投资收益：2200000×10％=220000(元)

    2001年1-6月应确认的投资收益：1400000×10％=140000(元)

    经上述调整后，2000年末“长期股权投资——H公司”的账面价值应为：
    4800000－50000－44250＋220000=4925750(元)

    应计提减值准备为：4925750－4200000－550000＝175750(元)

    两次收到现金股利，均应冲减长期股权投资的账面价值计入“长期股权投资——H公司(损益调整)”，共计70000元；

    则：2000年4—12月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：220000－44250－(175750－550000)-50000=500000(元)

    2001年1—6月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：140000－29500－20000＝90500(元)

    追溯调整后：

    “长期股权投资——H公司(投资成本)”应为：4800000-590000=4210000(元)

    “长期股权投资——H公司(损益调整)”应调整为：(2200000＋1400000)×10％－70000＝290000(元)

    “长期股权投资——公司(股权投资差额)”应调整为590000-44250－29500=516250(元)

    长期投资减值准备减少：550000－175750=374250(元)

    计算再次投资的股权投资差额：440－(4320×10％)=8(万元)

    因此，华联公司对H公司投资的股权投资差额为：8+(59－4.425－2.95)＝59.625(万元)；

    股权投资差额应从2000年4月起按10年摊销，由于2000年4月至2001年6月已经摊销15个月，尚可摊销的年限为：12×10－15=105(月)

    则2001年7月至12月应摊销的股权投资差额为：(516250＋80000)÷105×6=34071.43(元)

    2001年12月31日核算投资收益时，由于华联公司在7月1日才改为权益法。所以，也只能就7月1日以后的被投资方实现的净利润来认定投资收益。具体计算如下：160×20％=32(万元)

    所以，注册会计师李文完全可以认定华联公司的会计处理。

　　二、案例评价

    投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。投资活动具有如下特征：交易数量较少，而且每笔交易的金额通常较大；漏记或不正当地对一笔业务进行会计处理，将导致重大错误，从而对企业会计报表的公允性反映产生较大的影响；交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定等。注册会计师在进行投资业务审计时，应重点考虑以下特殊性：

    1.检查投资业务的合法性。《公司法》第十二条规定：公司可以向其他有限责任公司、股份有限公司投资，并以该出资为限对所投资公司承担责任。

    公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的。除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。

    因此，注册会计师应在计算被审计单位长期投资额占企业净资产比例的基础上，查明被审计单位长期投资业务是否符合国家在此方面的限制性规定；审阅被审计单位最高层或董事会的会议记录或决议，确认投资活动是否经过批准；核对证券交易凭证、有关投资协议、合同、章程等资料和有关资产的增减，判断其投出和收回金额计算的正确性。

    2.检查长期投资与短期投资在分类上的相互划转。注册会计师应查阅债券到期日来计算“1年内到期的长期债券投资”的数额，判断其是否已从报表上“长期债券投资”扣除并单独列在“流动资产”类下“l年内到期的长期债券投资”项目内；检查股票和债券的收益情况以及按接受投资企业情况来判断长期投资转化为短期投资的合理性，关注被审计单位为提高“流动比率”指标而随意结转的现象；检查有无长期投资性质的短期投资。

    3.获取证券交易所股票、债券的市价情况，以及被投资单位的经过审计的会计报表，必要时对投资的证券实施函证程序，对长期投资较大的被投资单位实施必要的审计。在实务中，对于较大金额的长期投资的被投资单位，注册会计师应利用其他注册会计师的工作。但如果被投资单位没有经过独立审计，注册会计师应延伸对其实施必要的审计，核实被投资单位利润分配情况，以确认长期投资余额及其收益的正确性；否则，可考虑发表保留意见或拒绝表示意见的报告。

    4.关注投资的增减变动、投资收益的漏计。检查有价证券的买卖、兑现是否经过授权批准，并索要有价证券的备查簿，审查业务发生的记录是否完整、损益核算是否正确，有无将收益转做账外收入的行为；检查是否存在有投资无收益的现象，或通过往来账户来隐藏投资活动。（作者：吴得林　中辰会计师事务所有限责任公司）